I ratei e i risconti rappresentano due voci contabili fondamentali per l'applicazione del principio della competenza economica, un cardine della redazione del bilancio d'esercizio. La loro corretta gestione è essenziale non solo per fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale, ma anche per determinare correttamente il reddito imponibile ai fini fiscali.
Definizioni e funzione: il principio di competenza economica
Alla base della necessità di rilevare ratei e risconti vi è il principio della competenza economica, sancito dall'articolo 2423-bis del Codice Civile. Tale principio impone di imputare i costi e i ricavi all'esercizio a cui si riferiscono, indipendentemente dalla data dell'effettiva manifestazione finanziaria (pagamento o incasso).
In questo contesto, i ratei e i risconti fungono da "ponte" temporale tra esercizi contigui, consentendo di attribuire correttamente i componenti di reddito.
- Ratei: misurano quote di costi o ricavi di competenza dell'esercizio in chiusura, la cui manifestazione finanziaria avverrà in esercizi futuri.
- Risconti: misurano quote di costi o ricavi che hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria, ma che sono di competenza di uno o più esercizi successivi.
La disciplina del Codice Civile
Il Codice Civile italiano disciplina i ratei e i risconti principalmente attraverso l'articolo 2424, che ne prevede l'iscrizione in specifiche voci dell'attivo (D) e del passivo (E) dello stato patrimoniale, e l'articolo 2424-bis, comma 6, che ne definisce il contenuto specificando che possono essere iscritte "soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali vari in ragione del tempo".
I principi contabili nazionali (OIC)
L'OIC 18 "Ratei e risconti" fornisce le linee guida dettagliate per la loro rilevazione e valutazione, ribadendo che la loro iscrizione è legata a contratti da cui scaturiscono costi e ricavi comuni a più esercizi. Il principio guida la corretta quantificazione pro rata temporis e la verifica della recuperabilità futura dei costi sospesi tramite i risconti attivi.
I principi di revisione (ISA Italia)
Il revisore legale verifica la corretta rappresentazione in bilancio dei ratei e dei risconti concentrandosi sulle asserzioni di esistenza, completezza, accuratezza e presentazione. Le procedure includono l'esame della documentazione di supporto (contratti), il ricalcolo delle quote di competenza e la verifica degli eventi successivi alla chiusura dell'esercizio.
Riflessi tributari e accertamento
La corretta imputazione temporale tramite ratei e risconti ha un impatto diretto e fondamentale sulla determinazione del reddito imponibile.
Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) si fonda sul principio di derivazione (art. 83), secondo cui il reddito d'impresa è determinato partendo dall'utile o dalla perdita risultante dal conto economico. La norma cardine è l'articolo 109 del TUIR, che lega la concorrenza dei componenti di reddito all'esercizio di "competenza", subordinandola ai requisiti di certezza nell'esistenza e oggettiva determinabilità nell'ammontare. Per i servizi, la competenza corrisponde alla data di ultimazione della prestazione, ma per quelli che maturano nel tempo (interessi, affitti), si segue il criterio pro rata temporis, che è la base stessa di ratei e risconti.
In sede di verifica fiscale, l'Amministrazione Finanziaria pone grande attenzione alla correttezza dei ratei e risconti. Le contestazioni si concentrano tipicamente su:
- Mancanza di documentazione probatoria: l'assenza di un contratto scritto, datato e con oggetto determinato può portare al disconoscimento del costo.
- Difetto del requisito di certezza: l'Agenzia può contestare la deducibilità di un costo imputato tramite rateo passivo se lo considera non "certo" nell'esistenza ma basato su mere stime.
- Errato calcolo della quota: errori nel calcolo pro rata temporis.
- Omessa imputazione di ricavi: mancata rilevazione di un rateo attivo per ricavi già maturati ma non ancora incassati.
La giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito e chiarito i contorni applicativi dei principi fiscali in materia. Con orientamento costante, e ribadito anche di recente con l'ordinanza n. 14222 del 28 maggio 2025, la Cassazione ha sottolineato come il principio di competenza fiscale sia inderogabile e vincolante sia per il contribuente che per l'Amministrazione Finanziaria. I giudici hanno riaffermato che spetta sempre al contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza, la natura e la destinazione dei costi dedotti, provandone la precisa correlazione con l'attività d'impresa. Questo principio è fondamentale: per la deducibilità di un rateo passivo o di un risconto attivo, non basta la mera contabilizzazione, ma è necessaria una adeguata prova documentale (contratti, stati avanzamento lavori, etc.) che ne attesti la certezza e la corretta imputazione temporale.
Con l'ordinanza n. 17945 del 1° giugno 2022, la Corte di Cassazione ha chiarito in modo netto che le regole sull'imputazione temporale dei componenti di reddito prevalgono su qualsiasi altro elemento, come la data di fatturazione o di pagamento. La sentenza ha specificato che un costo inerente a una prestazione di servizi si considera sostenuto, ai fini della competenza, nel momento in cui la prestazione è stata eseguita. Di conseguenza, "un costo di competenza di un esercizio non può essere dedotto in un esercizio successivo, neppure se la fattura viene emessa o pagata in detto esercizio successivo". Questo rafforza la necessità di iscrivere un rateo passivo per servizi ricevuti a fine anno ma non ancora fatturati, rendendo tale scrittura un obbligo e non una facoltà per il contribuente che voglia correttamente dedurre il costo.
Una pronuncia fondamentale per i risconti attivi che rinviano costi per più esercizi è quella delle Sezioni Unite (sentenza n. 8500 del 25 marzo 2021). La Corte ha stabilito un principio cruciale sui poteri di accertamento. Se il periodo d'imposta in cui il costo originario è stato sostenuto è ormai "chiuso" (decaduti i termini per l'accertamento), l'Amministrazione Finanziaria può comunque rettificare la quota di costo (ad es. la quota di risconto) imputata a un esercizio successivo ancora accertabile. Tuttavia, tale rettifica può riguardare solo vizi inerenti alla corretta imputazione della quota a quel periodo (es. un errore nel calcolo pro rata), ma non può più contestare l'esistenza o l'inerenza originaria del costo stesso. Questa sentenza offre una garanzia importante per il contribuente, circoscrivendo il potere di rettifica del Fisco sui costi ad efficacia pluriennale.
Terminiamo questo breve escursus, con alcuni esempi pratici di ratei e risconti.
- Esempio di Rateo Attivo (ricavo maturato su affitto)
Un'azienda possiede un immobile che concede in locazione. Il contratto prevede un canone semestrale di € 18.000, pagato in via posticipata il 31 gennaio e il 31 luglio. L'incasso del 31 gennaio 2025 si riferisce al semestre 1° agosto 2024 - 31 gennaio 2025. Al 31 dicembre 2024, l'azienda deve rilevare la quota di ricavo di sua competenza.
- Calcolo: Il ricavo di competenza 2024 è relativo a 5 mesi (€ 18.000 / 6 mesi * 5 mesi = € 15.000). Questo importo verrà incassato nel 2025 ma è fiscalmente e civilisticamente di pertinenza del 2024.
- Scrittura al 31/12/2024:
Ratei attivi (Stato Patrimoniale - Attivo) a Fitti attivi (Conto Economico) € 15.000
- Esempio di Risconto Attivo (costo sospeso)
Un'azienda paga in data 1° ottobre 2024 un premio assicurativo annuale di € 12.000. Al 31 dicembre 2024, la quota di costo di competenza dell'esercizio è di 3 mesi, pari a € 3.000. La restante parte, € 9.000, è di competenza del 2025 e verrà iscritta come risconto attivo.
- Scrittura al 31/12/2024:
Risconti attivi (Stato Patrimoniale - Attivo) a Costi per assicurazione (Conto Economico - Rettifica di costo) € 9.000
- Esempio di Rateo Passivo (costo maturato su finanziamento)
Un'azienda ha sottoscritto un finanziamento per il quale paga interessi semestrali posticipati il 1° marzo e il 1° settembre. Al 31 dicembre 2024, sono maturati 4 mesi di interessi (settembre-dicembre). Se la quota di interessi del semestre è di € 6.000, la quota di competenza del 2024 da rilevare come rateo passivo sarà di € 4.000.
- Scrittura al 31/12/2024:
Interessi passivi su finanziamenti (Conto Economico) a Ratei passivi (Stato Patrimoniale - Passivo) € 4.000
- Esempio di Rateo Passivo (Costo Maturato per Servizi)
Un'azienda usufruisce di un servizio di consulenza continuativa dal 1° novembre 2024 al 28 febbraio 2025. Il contratto prevede un compenso totale di € 8.000, che verrà fatturato e pagato alla fine. Al 31 dicembre 2024, l'azienda deve rilevare la quota di costo di sua competenza.
- Calcolo: Il costo di competenza 2024 è relativo a 2 mesi (€ 8.000 / 4 mesi * 2 mesi = € 4.000). Questo importo verrà pagato nel 2025 ma è un costo deducibile per il 2024.
- Scrittura al 31/12/2024:
Costi per servizi (Conto Economico) a Ratei passivi (Stato Patrimoniale - Passivo) € 4.000.
Abbiamo predisposto un foglio excel per la rilevazione e il calcolo dei Ratei e Risconti Attivi e Passivi relativi a costi/ricavi con competenza a cavallo di due esercizi.
Unione Stampa Periodici Italiana
